II UZP 6/08

wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2006 r., II CSK 300/06, niepublikowany, w którym wskazano - „(...) Wprawdzie stwierdzenie istnienia zobowiązania nie należy do kwestii prejudycjalnych, których rozstrzygnięcie nie może nastąpić w postępowa- niu mającym rozstrzygnąć o odpowiedzialności z tego wynikającej, jednakże reguła 8 ta znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których rozstrzyganiem o żądaniu pozwu, a wcześniej - o przesłankach tego żądania objęte są strony tego samego toczącego się postępowania. Jednoczesne rozstrzyganie o odpowiedzialności członków zarzą- du spółki na podstawie art. 298 § 1 k.h. oraz o odpowiedzialności spółki wobec jej wierzyciela stanowiłoby nie tylko odwrócenie przyjętego w tym przepisie porządku rzeczy, zgodnie z którym za zobowiązania odpowiada, przede wszystkim, podmiot, który je zaciągnął, ale byłoby też orzekaniem o stosunku prawnym między dwoma partnerami, to jest wierzycielem i spółką, z których jeden - to jest spółka - jako strona w tym postępowaniu nie występował. Rozstrzygnięcie tego rodzaju nie miałoby ani waloru rzeczy osądzonej (art. 366 k.p.c.), ani mocy wiążącej przewidzianej w art. 365 k.p.c."). W związku z powyższym w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o od- powiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu składek stroną winien być pier- wotny dłużnik - płatnik składek. Sąd Apelacyjny w Warszawie w kilku orzeczeniach – między innymi w powołanym wyżej - dał wyraz takiemu przekonaniu, uznając, że przy braku decyzji wymiarowej skierowanej do płatnika, w postępowaniu toczącym się z odwołania od decyzji o obciążeniu odpowiedzialnością za zaległości składkowe spółek kapitałowych członków ich zarządu winna brać udział spółka kapitałowa (np. wyrok z dnia 8 maja 2003 r. III AUa 2236/01, OSA 2003 nr 11, poz. 39). W sytuacji, gdy spółka istnieje, co do zasady nie ma problemu z jej udziałem w takim postępo- waniu. Natomiast rozważenia wymaga, co dzieje się, jeżeli spółka kapitałowa utraciła byt prawny i brak jest następcy prawnego. W takich sytuacjach, gdy z istoty rzeczy odpowiedzialność osoby trzeciej powstać może jedynie zamiast, a nie obok odpowie- dzialności dotychczasowego dłużnika - stroną postępowania dotyczącego odpowie- dzialności osoby trzeciej może być tylko ta osoba. W jaki sposób wówczas w postę- powaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu - określić rozmiar zobowiązania płatnika składek, jeżeli w stosunku do niego nie doszło do wydania decyzji wymiarowej, a nie ulega wątpliwości, że w przedmiocie wysokości zobowiązania musi być pełna jasność i czy w związku z tym wobec nieist- nienia dłużnika pierwotnego ustalenie wymiaru zobowiązania nie jest możliwe, czego konsekwencją jest niemożność przeniesienia w drodze decyzji odpowiedzialności na osoby trzecie. Mając świadomość, iż Spółka jako podmiot prawny nie istnieje, gdyż po zakończeniu postępowania upadłościowego została wykreślona z Krajowego Re- jestru Sądowego postanowieniem z dnia 9 grudnia 2004 r., organ rentowy wydał 9 decyzje o odpowiedzialności odwołujących się bez rozważenia, w jaki sposób ustalić obowiązek składkowy i jego rozmiar w sytuacji braku decyzji wymiarowej ustalającej wysokość zadłużenia Spółki, wydanej w stosunku do tej Spółki. W ocenie Sądu Apelacyjnego, Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepi- sów procedury wezwał do udziału w sprawie podmiot, który był pozbawiony osobo- wości prawnej, nie istniejący, czym doprowadziłby w istocie do nieważności postę- powania opisanej w art. 379 pkt 2 k.p.c., jednakże de facto toczył postępowanie bez udziału tego podmiotu, który utracił byt prawny, zatem zaskarżony wyrok nie zapadł w warunkach nieważności. Zdaniem Sądu drugiej instancji - w sytuacji braku decyzji ustalającej zobowiązanie płatnika składek - udział w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowie- dzialnością dłużnika pierwotnego, zasadne wydaje się stanowisko, że w takim stanie rzeczy wydanie przez organ rentowy decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osoby trzecie nie jest możliwe, przede wszystkim z tej przyczyny, że weryfikacja wy- sokości zaległości składkowej z braku dłużnika jest wykluczona. Sąd Apelacyjny wskazał także na kolejne zagadnienie - czy brak decyzji wymiarowej w stosunku do płatnika składek - spółki z o.o. - w każdym wypadku uniemożliwia przeniesienie od- powiedzialności na członków zarządu spółki, jeżeli nastąpiło jej wykreślenie z reje- stru. W rozpatrywanej sprawie, w ukończonym postępowaniu upadłościowym wie- rzytelność z tytułu składek została zgłoszona sędziemu komisarzowi, uznana w wy- sokości wynikającej z jej zgłoszenia (zmieniono kategorie) i figuruje na liście wierzy- telności przypadających od upadłej Spółki z o.o. Zakład Wydawniczo - Reprograficz- ny „A.-G., ustalonej postanowieniem sędziego komisarza. Postępowanie upadłościo- we, jak podniósł Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 5 grudnia 1996 r., I PKN 34/96 (OSNP 1997 nr 13, poz. 237), „zmierza do zaspokojenia wierzycieli (szczegól- ny rodzaj egzekucji uniwersalnej). Uznanie zgłoszonej w nim wierzytelności prawo- mocnym postanowieniem sędziego komisarza (sądu w przypadku zgłoszenia sprze- ciwu), choć wywiera skutek w zasadzie tylko w tym postępowaniu, to jednakże ozna- cza, że wierzytelność będzie w nim zaspokojona lub w razie niezaspokojenia będzie, po ukończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego, objęta tytułem egzeku- cyjnym przeciwko upadłemu (art. 170 § 1 Prawa upadłościowego). Upadłemu w tej ostatniej sytuacji będzie przysługiwało w ciągu roku od ukończenia lub umorzenia postępowania upadłościowego szczególne powództwo o uchylenie mocy obowiązu- jącej tytułu egzekucyjnego (art. 170 § 2 Prawa upadłościowego)", ale tylko w przy- 10 padku, gdy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym nie uznał i o ile co do niej nie zapadł jeszcze wyrok prawomocny. Oznacza to, jak Sąd Najwyższy przyjął w po- wołanym wyżej postanowieniu, „że prawomocne uznanie wierzytelności w postępo- waniu upadłościowym prowadzi do zaspokojenia wierzytelności lub objęcia jej tytu- łem egzekucyjnym. Ma więc skutki takie same jak prawomocne osądzenie sprawy." W niniejszej sprawie wierzytelności zgłoszone przez organ rentowy zostały w postę- powaniu upadłościowym uznane przez upadłego w całości. Wobec tego i mając na uwadze poglądy doktryny (por. F. Zedler: Prawo Upadłościowe i układowe, Toruń 1999, s. 211), że lista wierzytelności jest orzeczeniem pełniącym analogiczną do wy- roku funkcję, istnieje podstawa do przyjęcia, że zobowiązanie z tytułu składek wobec organu rentowego istnieje w sposób niepodważalny w wysokości wierzytelności znajdujących się na ustalonej liście wierzytelności. W postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości składkowe spółki z o.o., toczącym się po wykreśleniu podmiotu z rejestru i przy niewydaniu, i niedorę- czeniu dłużnikowi decyzji ustalającej wysokość należności z tytułu składek na ubez- pieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pra- cowniczych, przeniesienie odpowiedzialności może zatem nastąpić tylko w odniesie- niu do wierzytelności ZUS figurujących na liście wierzytelności, a okoliczność ta (za- kres przeniesienia) jest przedmiotem badania przez sąd ubezpieczeń społecznych. Przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania składkowe w wymiarze przekra- czającym to, co zostało prawomocnie uznane w postępowaniu upadłościowym, nie jest dopuszczalne, wobec braku jakiejkolwiek możliwości weryfikacji. Jak zauważa Sąd Apelacyjny, możliwe jest także przyjęcie poglądu odmiennego, a mianowicie skoro z przyczyn obiektywnych wygasł stosunek prawny łączący płatnika składek (spółkę z o.o.) i organ rentowy jako wierzyciela, a wysokość zobowiązania składko- wego powstającego z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa ubezpieczeń społecznych łączą powstanie takiego zobowiązania, znajduje wyraz w deklaracjach rozliczeniowych, to określenie rozmiaru długu składkowego następuje w sposób wiążący na podstawie deklaracji, wiążący o tyle, że przy braku dłużnika pierwotnego nie jest możliwe jego ustalanie. Organ rentowy w takiej sytuacji byłby pozbawiony możliwości weryfikowania uwidocznionych w deklaracjach zapisów - może poza oczywistymi błędami rachunkowymi - a przeniesienie odpowiedzialności co do rozmiaru długu w postępowaniu o odpowiedzialność członków zarządu nie podlegałoby innemu badaniu poza zgodnością z deklaracjami rozliczeniowymi. Nale- 11 ży przy tym wskazać, że zgodnie z art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postę- powaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) do egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne (przez które rozumie się też składki na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwa- rantowanych Świadczeń Pracowniczych) stosuje się również egzekucję administra- cyjną, jeżeli określone zaległości wynikają z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne. Organ egzekucyjny, którym, stosownie do art. 19 § 4 powołanej wyżej ustawy, jest dyrektor oddziału ZUS, uprawniony do stosowania egzekucji z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego, z renty socjalnej, z wierzytelności pieniężnych oraz z rachunków ban- kowych, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i należności pochodnych od składek, wystawia tytuł wyko- nawczy. Zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego - w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze nie były kwestionowane. Jednakże stwierdze- nie rozmiaru zobowiązania wynikającego z deklaracji i wystawionego tytułu wyko- nawczego to jedno, a twierdzenie, że zobowiązanie to zostało pokryte to już inna kwestia. Rozwiązanie to jest uzasadnione o tyle, że instytucja odpowiedzialności osoby trzeciej ma umożliwić wierzycielowi zaspokojenie, zwłaszcza tak ważnych społecznie należności, obarczone jest jednak wadą, polegającą na tym, że korzysta- jąca z domniemania prawdziwości deklaracja rozliczeniowa niejako zastępowałaby akt administracyjny w postaci decyzji wymiarowej przy jednoczesnym pierwszorazo- wym określeniu wysokości niespełnionego zobowiązania decyzją przenoszącą od- powiedzialność, wynikającą z tego zobowiązania, na członka zarządu spółki jako osobę trzecią i przy niemożności kwestionowania tego rozstrzygnięcia administracyj- nego w tym zakresie. Interes osoby potencjalnie odpowiedzialnej za cudze zobowią- zanie byłby chroniony w niewystarczającym stopniu. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Doceniając staranność Sądu Apelacyjnego w opracowaniu motywów posta- nowienia, przekazującego do rozstrzygnięcia wskazane zagadnienie prawne, należy wstępnie zauważyć, że Sąd Apelacyjny ani w treści, ani w uzasadnieniu pytania prawnego nie wskazał przepisów prawnych, których wykładnia nasuwa wątpliwość 12 przedstawioną w pytaniu prawnym i które miałyby być przedmiotem wykładni Sądu Najwyższego. Zagadnienie to nadto zostało sformułowane w sposób tak ogólny, że z jego treści wynikałby wniosek, iż wśród przepisów regulujących opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwa- rantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz odpowiedzialność osób trzecich za nie- zapłacone składki przez zobowiązanego dłużnika zawarty jest przepis, który mógłby stanowić ewentualnie podstawę do twierdzenia, że z chwilą ukończenia postępowa- nia upadłościowego i wykreślenia spółki kapitałowej będącej dłużnikiem z Krajowego Rejestru Sądowego zobowiązanie do zapłaty zaległych składek wygasa, a tym sa- mym nie może obciążać osób trzecich odpowiadających za to zobowiązanie. Mimo tych niedostatków Sąd Najwyższy uznał, że możliwe jest rozstrzygnięcie tego zagadnienia. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych do składek na ubezpieczenia społeczne mają odpowiednie zastosowanie enumeratywnie wyliczone w tym przepisie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w tym także przepisy regulujące odpowie- dzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Stosownie natomiast do art. 32 ustawy systemowe do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, eg- zekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, do- konywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepi- sy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. Tak więc do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i ubezpieczenie zdro- wotne ma zatem odpowiednie zastosowanie art. 31 tej ustawy, a w konsekwencji mają odpowiednie zastosowanie wymienione w nim przepisy ustawy - Ordynacja po- datkowa, w tym przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podat- kowe (tak w uchwałach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2008 r., II UZP 1/08, i z dnia 4 czerwca 2008 r., II UZP 3/08, nieopublikowanych). Zarówno przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i art. 31 ustawy o syste- mie ubezpieczeń społecznych ulegały zmianom od momentu ich uchwalenia. Nie były to zmiany merytorycznie istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd Apelacyjny. Decyzje dotyczące wnioskodawców zostały wydane w dniu 25 stycznia 2006 r., a więc w czasie, w którym obowiązywał i obowią- zuje do chwili obecnej art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmie- 13 niu nadanym przez art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r., z wyjątkiem niektórych przepisów, dla których został ustalony inny termin ich wejścia w życie. Wskazana ustawa zmieniająca nie wprowadzała jednak zmian w przepisach Ordynacji podatko- wej, które stanowiły podstawę prawną wydania decyzji obciążających powodów od- powiedzialnością za składki niezapłacone przez spółkę. Można więc pominąć szer- sze omówienie przepisów przejściowych tej ustawy. Przepis art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio, między innymi: art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4, 8 i 9, art. 107 § 1, 1a, i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 4, art. 115, art. 116, art. 116a, art. 117, art. 118 § 1 i 2 oraz art. 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości podat- kowe spółki kapitałowej jest uregulowana przede wszystkim w przepisach art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa. Obecnie obowiązujące brzmienie tych przepisów zostało ustalone przez art. 1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 21 wyżej wskazanej ustawy do odpowiedzialności podatko- wej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trze- cich obowiązujące w dacie przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zale- głość podatkową, niezależnie od momentu, w którym następuje orzekanie (por. S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nie- zgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 381 i 403). Powodowie zostali obciążeni odpowiedzialnością za niezapłacone przez spółkę składki należne za okres od grudnia 2001 r. do maja 2003 r. Zaległości spółki w zapłacie składek powstały zatem w części przed, a w części po wejściu w życie wyżej wymienionej ustawy zmieniającej. Do odpowiedzialności powodów mają tym samym zastosowanie przepisy art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa zarówno w dawnym, jak i w nowym brzmieniu, odpowiednio do dat powstania zaległości spółki w zapłacie składek. 14 Art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. miał następującą treść: „§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarzą- du wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzeku- cja jest możliwa. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zo- bowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. ma następujące brzmienie: „§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie ukła- dowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępo- wania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległo- ści podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. 15 § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie zo- stał powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.”. Nowe brzmienie art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, nadane wyżej wy- mienioną ustawą z dnia 12 września 2002 r., nie zmieniało więc rozwiązań meryto- rycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu, a tylko je uściślało. W szczególności nowy § 4 w art. 116 nie rozszerzał odpowiedzialności na byłych człon- ków zarządu, a tylko uściślał wniosek wynikający z § 2 w art. 116 w poprzednim brzmieniu, iż odpowiedzialność ponoszą również byli członkowie zarządu, jeżeli za- ległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu (por. np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 265/07; Centralna Baza Orze- czeń Sądów Administracyjnych, strona internetowa: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyżej wymieniona ustawa z dnia 12 września 2002 r. nadała także obecnie obowiązujące brzmienie przepisom art. 108 ustawy - Ordynacja podatkowa, które regulują postępowanie w sprawach odpowiedzialności osób trzecich. Przepisy za- warte w art. 108 ustawy - Ordynacja podatkowa są przepisami proceduralnymi, a tym samym nie miał do nich zastosowania art. 21 wyżej wskazanej ustawy z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed zmian. Ten przepis obejmuje bowiem swoim zastosowaniem przepisy materialnoprawne, które regulują przesłanki i zakres odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. W sprawie, w której przedstawiono zagadnienie prawne mają więc zastosowanie prze- pisy art. 108 ustawy - Ordynacja podatkowa w nowym brzmieniu. Na podstawie ode- słania zawartego w art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych mają zasto- sowanie do składek na ubezpieczenia społeczne tylko przepisy art. 108 § 1 i 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie 16 całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie ukła- dowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępo- wania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe (składkowe) wy- stępuje więc w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego (składkowego) przez podatnika (płatnika). Odpowiedzialność ta jako uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika, powoduje, że ma ona charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego po- wstania obowiązku w stosunku do pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzial- ność subsydiarna (posiłkowa), biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy (składko- wy), nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz w pierwszej kolejności musi dochodzić należności od podatnika (por. np. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, pkt 5 komentarza do art. 107, s. 493). Wyżej wskazane cechy odpowiedzialności osób trzecich, a w szczególności solidar- ny charakter odpowiedzialności osób trzecich z podatnikiem, nie dają podstawy do twierdzenia, że utrata przez podatnika bytu prawnego powoduje ustanie odpowie- dzialności osób trzecich odpowiadających solidarnie z podatnikiem. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną nie powo- duje bowiem, że pozostałe podmioty ponoszące solidarną odpowiedzialność zostają z tej odpowiedzialności zwolnione. Odpowiedzialność osób trzecich istnieje także wówczas, gdy ustał byt prawny podatnika. Warto zauważyć, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma charak- ter „wewnętrznie” solidarny, a więc członkowie zarządu „sami” ponoszą odpowie- dzialność solidarną za zaległości składkowe spółki. Co prawda przepis art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje jako zasadę ogólną solidarną odpowiedzialność 17 osób trzecich wraz z płatnikiem, niemniej pamiętać należy, że zgodnie z art. 116 Or- dynacji, dla bytu odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W oko- licznościach sprawy ustalono, że Spółka zaprzestała płacenia swoich długów w spo- sób trwały, a jednocześnie jej majątek nie wystarczał na ich pokrycie. W istocie więc to członkowie zarządu spółki ponoszą odpowiedzialność solidarną, bowiem de facto sama zobowiązana spółka nie dysponuje majątkiem podlegającym egzekucji - bez tej przesłanki w ogóle nie dochodzi do „uruchomienia” odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich wygasa w następstwie zdarzeń prawnych, które po- wodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wymienionych w art. 59 ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, znajdującym zastosowanie do należności z tytułu składek, przy czym wśród tych zdarzeń nie została wymieniona utrata bytu prawnego przez podatnika (śmierć osoby fizycznej lub likwidacja podmiotu prawnego będącego jednostką organizacyjną). Tak więc ustanie bytu prawnego płatnika składek samo w sobie nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za składki ubezpieczeniowe niezapłacone przez niego. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego nie było nigdy kwestionowane, że organ podatkowy może wszcząć i prowadzić postępowanie przeciwko osobie trzeciej o zapłatę zale- głości podatkowych podatnika także po ustaniu bytu prawnego podatnika. Z rozwa- żań tych wynika więc, że możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności za składki na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż nie ma przepisu, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpo- wiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem za nieza- płacone składki ubezpieczeniowe. Na podstawie art. 108 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w formie decyzji, przy czym zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa ta decyzja nie może zo- stać wydana między innymi przed „dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego”. Przepis art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń spo- łecznych zawiera odesłanie tylko do art. 108 § 1 i 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie zawiera więc odesłania do art. 108 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd Naj- 18 wyższy w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r., (nieopublikowany), trafnie przywołanym przez Sąd Apelacyjny, stwierdził, że oznacza to, iż do wydania przez organ rentowy decyzji o obciążeniu odpowiedzialnością członka zarządu spółki z tytułu zaległości składkowych spółki nie jest wymagane uprzednie wydanie przez organ rentowy de- cyzji ustalającej zobowiązanie płatnika składek. Sąd Najwyższy wskazał w uzasad- nieniu tego wyroku, że zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne powstają z mocy samego prawa wskutek spełnienia przesłanek objęcia ubezpiecze- niem społecznym. Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych określają wysokość składek i sposób ich obliczania, terminy i sposób uiszczenia obowiązko- wych składek, dokonywania korekty i itd. W tym kontekście zrozumiałe jest, że ta ustawa odsyła tylko do przepisów art. 108 § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na gruncie rozpoznawanej sprawy - co trafnie również skonstatował Sąd Ape- lacyjny - brak odesłania do art. 108 § 2 ustawy oznacza, że organ rentowy może wy- dać decyzję obciążającą osobę trzecią odpowiedzialnością za niezapłacone przez podmiot zobowiązany składki ubezpieczeniowe także w sytuacji, gdy podmiot zobo- wiązany utracił byt prawny, a tym samym niemożliwe byłoby wszczęcie przeciwko niemu postępowania o niezapłacone składki i wydanie decyzji określającej istnienie zaległości składkowej i jej wymiar. Niewątpliwie zasadą jest, że w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu składek stroną winien być pierwotny dłużnik - płatnik składek. Niemniej jednak brak takiego płatnika wobec jego likwidacji nie stoi na przeszkodzie dla wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich (tu członków zarządu spółki), przy czym w takiej sytuacji nie jest dopusz- czalne wyłączenie kontroli wysokości zaległości składkowych, bowiem prowadziłoby to do niemożności zakwestionowania wysokości należności składkowych po raz pierwszy określonych w decyzji organu rentowego. Należy również końcowo zauważyć, że żaden przepis proceduralny nie sprze- ciwia się prowadzeniu postępowania i wydaniu przez organ rentowy decyzji obciąża- jącej osobę trzecią odpowiedzialnością za zaległości składkowe płatnika składek. Odrębną sprawą jest natomiast prawidłowość dokonania przez organ rentowy usta- lenia istnienia i wymiaru zaległości składkowej, ta bowiem podlega zbadaniu w przy- padku zgłoszenia określonych zarzutów w postępowaniu sądowym. Decyzja organu rentowego o odpowiedzialności za zaległości składkowe zobowiązanej spółki (pier- wotnego dłużnika - płatnika składek) stanowi niewątpliwie akt deklaratoryjny (zo- 19 bowiązania z tytułu składek powstają z mocy samego prawa po spełnieniu prze- słanek objęcia takim ubezpieczeniem), natomiast decyzja określająca odpowiedzial- ność osób trzecich (tu członków zarządu spółki) ma charakter sui generis konstytu- tywny, dopiero bowiem od chwili jej wydania, powstaje odpowiedzialność osoby trze- ciej (bez konieczności uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności pierwotnego dłużnika i wysokości zobowiązania składkowego). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w samej ustawie - Ordynacja podatkowa występują dwie sytuacje, w których do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika, (gdy zobowiązanie podatkowe po- wstaje z mocy prawa), nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji wymienionych w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy (art. 115 § 4, który dotyczy odpowiedzialności wspólni- ków spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandyto- wej albo komandytowo-akcyjnej niebędącego akcjonariuszem, oraz art. 117 § 4, który dotyczy odpowiedzialności osoby prawnej przejmującej i osoby prawnej po- wstałej w wyniku podziału). W sytuacjach określonych w art. 115 § 4 i w art. 117 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w jednej decyzji można rozstrzygnąć o należnościach ciążących na podatniku oraz orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. np.: wy- roki NSA z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. akt SA/Bd 193/03, z dnia 21 lutego 2003 r., I SA/Wr 2499/00, z dnia 29 maja 2003 r., III SA 2669/01, z dnia 19 lutego 2008 r., I FSK 270/07; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, strona interneto- wa: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta decyzja może być wydana także, gdy dłużnik pierwotny przestał istnieć. Tym się kierując orzeczono jak w sentencji. ========================================