I UK 187/07

Wyrok z dnia 30 stycznia 2008 r. I UK 187/07 Dla odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowie- dzialnością z tytułu zaległości składkowych spółki na ubezpieczenie społeczne nie jest wymagane uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji ustalającej zobowiązanie płatnika składek. Przewodniczący SSN Krystyna Bednarczyk, Sędziowie SN: Zbigniew Myszka, Herbert Szurgacz (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy z odwołania Andrzeja M. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecz- nych-Oddziałowi w K. z udziałem zainteresowanego „A.” Spółki z o.o. w likwidacji w R. o zapłatę składek z tytułu ubezpieczenia, na skutek skargi kasacyjnej ubezpieczo- nego od wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2007 r. [...] o d d a l i ł skargę kasacyjną. U z a s a d n i e n i e Sąd Okręgowy-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie wyrokiem z dnia 25 marca 2003 r. oddalił odwołanie Andrzeja M. od decyzji Zakładu Ubezpie- czeń Społecznych-Oddziału w K. z dnia 30 maja 2001 r. przenoszącej na niego od- powiedzialność za zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne „A.” Spółki z o.o. z siedzibą w R. za okres od stycznia do kwietnia 1997 r. oraz od sierp- nia 1997 r. do maja 1998 r. w kwocie 12.185,00 zł. Sąd Okręgowy wskazał, między innymi, że wnioskodawca Andrzej M. przez cały okres funkcjonowania spółki „A.” pełnił funkcję prezesa zarządu i posiada 70 % udziałów tej spółki. „A.” Spółki z o.o. zalega z płatnością składek na ubezpieczenie społeczne w okresie wskazanym w zaskarżonej w sprawie decyzji w kwocie 17.407,72 zł należności głównej oraz 12.438,70 zł tytułem odsetek. Należność po- wyższą organ rentowy zgłosił w toczącym się postępowaniu upadłościowym spółki. 2 Zostało ono jednak umorzone z uwagi na brak środków niezbędnych do jego prowa- dzenia. Sąd Okręgowy przyjął, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie gdyż argumentacja w nim zawarta całkowicie pomija treść art. 116 § 1 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przewidującego zwolnienie od odpowiedzial- ności za zaległości z tytułu należności wobec ZUS poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Wnioskodawca podnosząc kwestię możliwości pro- wadzenia egzekucji w stosunku do majątku spółki nie wskazał żadnego mienia, co do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja zaległości składkowych. Ponadto, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, iż decyzję o odpowiedzialności wspólnika organ rentowy mógł wydać dopiero gdy egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczną, albowiem treść postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościo- wego wskazuje jednoznacznie na brak środków finansowych nie tylko do zaspokoje- nia dochodzonych roszczeń ZUS, lecz także na prowadzenie postępowania upadło- ściowego. W apelacji od tego wyroku wnioskodawca zarzucił błąd w ustaleniach faktycz- nych, polegający na przyjęciu, iż nie wskazał organowi rentowemu mienia spółki „A.” Spółki z o.o., co do którego mogłaby być skierowana egzekucja, oraz naruszenie prawa materialnego, to jest art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 40 ust. 2 ustawy o , polegające przyjęciu, że okoliczność umorzenia postę- powania upadłościowego jest tożsama ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. W ocenie apelującego Sąd nie poczynił ustaleń dotyczących prowadzenia przez ZUS egzekucji swoich należności w stosunku do spółki lub prowadzenia takiej egzekucji bezskutecznie, a tylko w takim w przypadku może być wydana decyzja o odpowie- dzialności wspólnika za długi spółki. Wyrokiem z dnia 29 września 2004 roku Sąd Apelacyjny w Krakowie uchylił powyższy wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd Apelacyjny wska- zał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. wobec ZUS ma charakter subsydiarny i jest w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej usytuowana obok odpo- wiedzialności głównej samej spółki, wchodzi zatem w rachubę nie jednocześnie z odpowiedzialnością spółki, ale później i pod warunkiem, gdy okaże się, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. Ponadto Sąd Okręgowy nie zwrócił uwagi, że ZUS nie wydał decyzji ustalającej zobowiązanie spółki „A.” Spółki z o.o. do uregulo- wania należności z tytułu zaległych składek, a zatem nie określił wymiaru tej na- 3 leżności w stosunku do spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki jest zależna od istnienia zobowiązania spółki w określonej wysokości. Stwierdzenie istnienia tego zobowiązania może nastąpić w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności wynikającej z istnienia zobowiązania, zatem rozstrzygnięcie takie byłoby możliwe, gdyby spółka była stroną postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu. Sąd Apelacyjny wskazał nadto, że spółka „A.” jest stroną również w niniejszej sprawie, albowiem nie jest możliwe ustalenie istnienia zobowiązania za zaległe składki w postępowaniu toczącym się bez jej udziału (art. 477 k.p.c.), jako strony, gdyż takie ustalenie ma bezpośredni wpływ na jej obowiązki jako odpowie- dzialnej za te należności. Natomiast brak ustaleń co do istnienia zobowiązania po stronie spółki, uniemożliwia prawidłowe rozpoznanie sprawy dotyczącej odpowie- dzialności wnioskodawcy jako członka zarządu spółki. Sąd Okręgowy winien zatem wezwać do udziału w postępowaniu spółkę i należycie wyjaśnić wszystkie najważ- niejsze okoliczności sprawy, a w szczególności istnienie i rozmiar zobowiązania z tytułu zaległych składek ciążącego na spółce, oraz okoliczności, które w myśl obo- wiązujących przepisów uzasadniają odpowiedzialność wnioskodawcy, w tym danych koniecznych do stwierdzenia, czy organ rentowy wykazał bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Okręgowy-Sąd Pracy Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. zmienił zaskarżoną de- cyzję w ten sposób, że ustalił, iż Andrzej M. nie odpowiada za zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne „A.” Spółce z o.o. za okres od stycznia 1997 r. do kwietnia 1997 r. oraz od sierpnia 1997 r. do maja 1998 r. w kwocie 12.185,00 zł na podstawie tej decyzji. Jako okoliczność bezsporną Sąd Okręgowy wskazał, że Andrzej M. jest wspólnikiem „A.” Spółki z o.o. w R. oraz był prezesem jej zarządu w okresie, za który dochodzone są zaskarżoną decyzją składki na ubezpieczenie spo- łeczne. Przeciwko spółce zostały wydane tytuły wykonawcze, którymi organ rentowy dochodził w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Urząd Skarbowy zale- głych składek za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Tytuły te zostały jednak zwró- cone i zaprzestano dalszej egzekucji albowiem Urząd Skarbowy ustalił, że pod wska- zanym adresem spółki nie prowadzi ona działalności. W dniu 16 czerwca 1997 r. zo- stał zawarty układ ratalny, obejmujący dochodzone zaległości składkowe. W dniu 6 maja 1999 r. otwarto postępowanie upadłościowe spółki „A.” przed Sądem Rejono- wym w Częstochowie, na wniosek złożony przez dłużnika z dnia 1 grudnia 1998 r. W 4 toku postępowania upadłościowego ZUS nie został zaspokojony z masy upadłości, a 3 listopada 2000 r. postępowanie upadłościowe umorzono na zasadzie art. 218 § 1 Prawa Upadłościowego. Ponadto Sąd Okręgowy ustalił, że postanowienie o umorze- niu postępowania upadłościowego wydano, gdyż w masie nie było płynnych środków na pokrycie kosztów postępowania, lecz w dacie wydania postanowienia o umorze- niu postępowania upadłościowego, na majątek pozostały w masie upadłości spółki składały się udziały w spółce Biuro Handlu Spożywczego sp. z o.o. w W. o wartości nominalnej 153.000,00 zł oraz wierzytelności w kwocie 485.655,61 zł. W dniu 16 maja 2001 r. Walne Zgromadzenie Wspólników spółki „A.” Spółki z o.o. w R. podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki i wyborze likwidatora w osobie Andrzeja P. W ocenie Sądu Okręgowego odwołanie wnioskodawcy zasługuje na uwzględ- nienie, gdyż zaskarżona w sprawie decyzja jest przedwczesna. W toku postępowania nie wydano w stosunku do spółki decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązań, co do których wydano zaskarżoną decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na wniosko- dawcę, a nadto organ rentowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Sąd stanął bowiem na stanowisku, że art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych rodzi szczególny ro- dzaj subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki powstałe w okresie sprawowania przez niego zarządu i dotyczy też zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Osoba, wobec której organ rentowy wydał decyzję o przeniesieniu na nią odpowiedzialności za zobowiązania spółki, może się bronić jedynie zarzutami enumeratywnie wymienionymi w art. 116 Ordyna- cji podatkowej. Nie ma natomiast możliwości podnoszenia zarzutów, które przysłu- gują spółce jako podmiotowi zobowiązanemu pierwotnie do zapłaty zaległych należ- ności składkowych, np. co do ich wymagalności czy wysokości. Zatem, aby móc przenieść na osobę trzecią zobowiązanie do zapłaty zaległych składek, należy to zobowiązanie wcześniej ustalić w sposób bezsporny zarówno co do zasady jak i co do wysokości. Decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności musi zostać poprzedzona postępowaniem zmierzającym do ustalenia wysokości zobowiązań spółki. W rozpo- znawanej sprawie ZUS nie wydał takiej zobowiązującej do zapłaty zaległych składek decyzji, jednakże spółka nie podniosła żadnych zarzutów co do istnienia czy wyso- kości zobowiązania. Ponadto, w ocenie Sądu, ZUS nie wykazał w żaden sposób, aby po umorzeniu postępowania upadłościowego podjął jakiekolwiek czynności mające na celu egzekucję przeciwko pozostałemu majątkowi spółki, czy przynajmniej zgłosił 5 wierzytelności we wszczętym w 2001 roku postępowaniu likwidacyjnym. Brak zatem spełnienia przesłanek koniecznych dla możliwości zastosowania subsydiarnej odpo- wiedzialności wnioskodawcy. Apelację od tego wyroku wywiódł Zakład Ubezpieczeń Społecznych-Oddział w K. zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 116 Ordy- nacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, iż decyzja o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. powinna być poprzedzona decyzją o zapłacie wydaną na spółkę; 2) nierozpoznanie istoty sprawy oraz błąd ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż ZUS nie udowodnił bezskuteczności egzekucji wobec spółki podczas gdy postępowanie egzekucyjne zakończyło się zwrotem tytułów egzekucyjnych a postępowanie upadłościowe zakończyło się umorzeniem z braku środków do prowa- dzenia postępowania. W uzasadnieniu apelujący podniósł, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji za okres od stycznia 1997 r. do grudnia 1997 r. nie stanowił art. 116 Ordynacji podat- kowej lecz art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tym prze- pisem wspólnik spółki z o.o. odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Natomiast powołany przez Sąd Okręgowy przepis art. 116 Ordynacji podat- kowej stanowił podstawę do orzeczenia odpowiedzialności wnioskodawcy za okres od stycznia 1998 r. do maja 1998 r. Apelujący podniósł także, że organ rentowy wy- kazał bezskuteczność egzekucji wobec spółki w postaci umorzenia postępowania upadłościowego z braku środków. Organ rentowy nie miał też obowiązku wydawania decyzji w przedmiocie wysokości zaległości w stosunku do spółki, gdyż zobowiązanie wynikało ze składanych przez spółkę deklaracji składkowych, w których sama spółka podawała wysokość należności, ponadto uznawała swoje zobowiązanie w niezmie- nionej wysokości wielokrotnie starając się o zawarcie układu ratalnego, nigdy nie kwestionując wysokości składek. Wreszcie - powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego - skarżący zarzucił, że wykazanie bezskuteczności egzekucji dopusz- czalne jest za pomocą wszelkich dowodów, w tym również postanowieniem o umo- rzeniu postępowania upadłościowego z tego powodu, że majątek dłużnika nie wy- starcza na zaspokojenie kosztów postępowania. 6 Sąd Apelacyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r. zmienił za- skarżony wyrok i oddalił odwołanie. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że do odpowiedzialności wnioskodawcy, jako wspólnika i członka zarządu „A.” Spółki z o.o., - za zobowiązania spółki z tytułu zaległości składkowych powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r., w myśl art. 332 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zastosowanie znajduje art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, natomiast do należności powstałych po tej dacie art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym niemniej oba przepisy przewidują subsy- diarny charakter odpowiedzialności osób trzecich (wspólników i członków zarządu spółki z o.o.) wobec organu rentowego za zaległości z tytułu składek na ubezpiecze- nie społeczne spółki. W ocenie Sądu Apelacyjnego na uwzględnienie zasługiwały zarzuty apelacji dotyczące nietrafnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd Okręgowy. W szczególności zarzut błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że organ rentowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji należności składkowych wobec spółki „A.” Spółki z o.o. Jak o tym wyżej była mowa, celem przyświecającym ustanowieniu subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (składkowe) podatników (płatników) było za- pewnienie publicznym należnościom ochrony w razie niemożliwości uzyskania za- spokojenia z majątku podatnika (płatnika). Uwzględniając ten cel oraz posiłkowy cha- rakter odpowiedzialności wymagający użycia środków zmierzających do realizacji zobowiązania w pierwszej kolejności od podatnika (płatnika), można przesłankę bez- skuteczności egzekucji uznać za spełnioną w przypadku formalnego ukończenia bez zaspokojenia egzekucji skierowanej do majątku podatnika (płatnika), w przypadku zaś ukończenia egzekucji bez zaspokojenia także wtedy, gdy z okoliczności wynika, że majątek spółki nie pozwala na uzyskanie zaspokojenia, a prowadzenie postępo- wania egzekucyjnego nie daje rokowań na zaspokojenie dochodzonej należności. Wystarczające jest zatem wykazanie niemożliwości zaspokojenia się z majątku po- datnika (płatnika) bez względu na to, czy doszło do formalnego ukończenia wszczę- tego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego. Dopuszczalne jest udowodnie- nie bezskuteczności egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, dowodami tymi mogą być w szczególności: postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika (płatnika) nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (na mocy obowiązującego w dacie wydania decyzji art. 13 § 7 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadło- ściowe). W rozpoznawanej sprawie organ rentowy powołując się na wydane przez Sąd postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości „A.” Spółki z o.o. z tego powodu, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania wykazał bezskuteczność egzekucji mającej na celu zaspokojenie podanych w zaskarżonej decyzji należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto Sąd drugiej instancji podkreślił, że nie podziela poprzednio wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 września 2004 r. poglądu prawnego, iż przesłanką odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych (składkowych) podatnika (płatnika) jest uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatnika (płatnika). Obowiązek taki wynika wprawdzie z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podat- kowej. Jednakże należy mieć na względzie, iż przepisy o postępowaniu o odpowie- dzialności podatkowej osoby trzeciej, jak słusznie zauważono w apelacji, stosowane są odpowiednio do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne mocą art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który to przepis enumeratywnie wy- licza przepisy Ordynacji podatkowej stosowane w sprawach zaległości składkowych. Brak w tym wyliczeniu art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto dodać należy, że celem postępowania zmierzającego do wydania tej uprzedniej decyzji są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, a w jej treści muszą znaleźć się postanowienia wskazujące, czyje zobowiązanie i na kogo oraz w jakiej wysokości jest przenoszone. W skardze kasacyjnej wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Apelacyjnemu w Krakowie, zarzucając rażące naruszenie art. 386 § 6 k.p.c., poprzez dokonanie przez Sąd Apelacyjny w Krakowie nieuprawnionej zmiany oceny prawnej istotnego w spra- wie zagadnienia prawnego, rażące naruszenie art. 47 § 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierp- nia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 1998 r. i błędne przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia w tym zakresie art. 116 oraz 108 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a także poprzez bezpodstawne przyję- cie, że w sprawie zaistniały przesłanki subsydiarnej odpowiedzialności podmiotu trzeciego w postaci bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, rażące naruszenie 8 art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpie- czeń społecznych, poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do skarżącego jako wspólnika spółki z o.o. odnośnie składek ubezpieczeniowych za okres po dniu 1 stycznia 1998 roku, oraz dodatkowo, z ostrożności procesowej, rażące naruszenie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych po- przez zaniechanie obligatoryjnego zbadania, czy w sprawie występują okoliczności uzasadniające odstąpienie od przerzucenia na osobę trzecią zobowiązań zaintere- sowanej - „A.” Spółki z o.o. w likwidacji, z uwagi na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Skarżący uzasadnił wniosek o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania jej oczywistą zasadnością z uwagi na rażące i oczywiste odstąpienie przez Sąd Apela- cyjny w skarżonym orzeczeniu od wcześniej wyrażonej - w wyroku z dnia 29 wrześ- nia 2004 roku - oceny prawnej kluczowego dla sprawy zagadnienia (dotyczącego konieczności wydania przez organ rentowy uprzedniej decyzji dotyczącej zobowią- zań podatkowych spółki - zainteresowanego). Ponadto zwrócił uwagę na występo- wanie w sprawie istotnego zagadnienia prawnego, które w praktyce budzi poważne rozbieżności interpretacyjne i jest powodem rozbieżności w orzecznictwie sądów powszechnych, a tym samym wymaga wykładni przepisów, dotyczącego tego, czy koniecznym warunkiem wydania przez organ rentowy decyzji przenoszącej odpowie- dzialność z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, z okresu przed 1 stycznia 1998 roku, na osobę trzecią - wspólnika spółki z o.o. (na podstawie art. 47 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z jej art. 2 ust. 3 oraz § 1 ust. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1999 roku w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarza- nia zaległości podatkowych) jest uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji określającej rodzaj, okres oraz wysokość zobowiązania spółki z o.o. (jako głównego zobowiązanego) z tytułu tych składek. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że nieuwzględnienie przez Sąd Apelacyj- ny w skarżonym wyroku poglądu prawnego wyrażonego uprzednio przez ten Sąd jako Sąd drugiej instancji, a w konsekwencji rażące naruszenie przepisów postępo- wania, miało w tej sprawie nie tylko istotne, ale wręcz decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Gdyby bowiem Sąd Apelacyjny - zgodnie z art. 386 § 6 k.p.c. - kie- rował się wcześniej wyrażonym poglądem prawnym (którym był związany) stwierdzić 9 musiałby, iż wobec faktu niewydania przez organ rentowy decyzji dotyczącej zale- głości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne „A.” Spółki z o.o., skarżona de- cyzja naruszała przepisy prawa (jako przedwczesna). Tym samym Sąd Apelacyjny winien apelację organu rentowego oddalić. Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że mimo iż Sąd formalnie przywołał w uzasadnieniu treść art. 47 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to nie zasto- sował go w sprawie, a całe wywody skoncentrował na treści art. 116 i art. 108 § 2 punkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Stanowisko takie jest, w ocenie skarżącego, oczywiście błędne. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpo- wiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatko- wych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r.), stosuje się przepisy ustawy o zobowią- zaniach podatkowych, co potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego. W konse- kwencji mamy do czynienia z podwójnym odesłaniem. Artykuł 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych odsyła w zakresie należności z tytułu składek na ubezpie- czenie społeczne do Ordynacji podatkowej (w tym między innymi do art. 108 § 1 i § 4 oraz art. 116), ale Ordynacja podatkowa odsyła dalej - na mocy art. 332 jako przepi- su szczególnego - do postanowień ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tym sa- mym kwestia konieczności wydania uprzedniej decyzji z tytułu składek na ubezpie- czenie społeczne w stosunku do „A.” Spółki z o.o. (za okres do dnia 1 stycznia 1998 roku) winna być oceniana przez pryzmat ustawy o zobowiązaniach podatkowych a nie Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatko- wych skarżący podkreślił, że odczytanie jej art. 45 ust. 1 w powiązaniu z art. 40 ust. 1 zdanie drugie prowadzi do wniosku, że warunkiem niezbędnym do orzekania o od- powiedzialności nabywcy majątku podatnika jest, aby zobowiązania podatkowe (w niniejszej sprawie zobowiązanie do zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne), w związku z którymi powstała zaległość podatkowa (zaległość z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne), były orzeczone w odrębnej decyzji organu podatkowego (Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). W ocenie Sądu Najwyższego akty dotyczące rozkładania płatności składek na raty nie mogą zastąpić decyzji, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W szczególności za „substytut” wymienionej decyzji nie może być uznany układ ratalny. 10 Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce skarżą- cy podniósł, że umorzenie postępowania upadłościowego w stosunku do „A.” Spółki z o.o., dokonane zostało ze względu na brak środków do prowadzenia tego postępo- wania, a nie ze względu na brak majątku w ogólności. Nadto z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 kwietnia 1999 r. (a więc na dwa lata przed wydaniem decyzji prze- ciwko skarżącemu) Spółka wskazała organowi rentowemu listę należnych jej wie- rzytelności, wystarczających na pokrycie całej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami. Nie można więc mówić o bezskuteczności egzekucji, skoro wskazany został majątek nadający się do zaspokojenia roszczeń organu rentowego. Sąd Apelacyjny w skar- żonym wyroku nie odniósł się jednak do tej kwestii i nie ocenił czy i w jakim zakresie organ rentowy próbował prowadzić egzekucję z majątku spółki. Istotne jest przy tym, że zaniechanie po stronie ZUS, dotyczące egzekucji z tego majątku, nie może pozo- stawać bez wpływu na ocenę zasadności roszczeń organu rentowego. Skutki takiego zaniechania winny obciążać organ rentowy a nie skarżącego. Skarżący zarzucił także, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd Apelacyjny - po- dobnie zresztą jak organ rentowy w decyzji z dnia 30 maja 2001 r. - nie dokonał roz- różnienia odnośnie do sytuacji prawnej skarżącego w zakresie zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne powstałych przed 1 stycznia 1998 r. i po 1 stycznia 1998 r. W tym kontekście zwrócił też uwagę na fakt, że zastosowanie przez Sąd art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpie- czeń społecznych do składek z okresu po 1 stycznia 1998 r., jakkolwiek co do za- sady słuszne, w przedmiotowej sprawie jest jednak całkowicie błędne. Przepis art. 116 dotyczy bowiem odpowiedzialności członków zarządu. Tymczasem decyzja organu rentowego opiera się wyłącznie na art. 47 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w związku z faktem, że skarżący był wspólnikiem spółki. W żadnym momencie nie wskazywała, że skarżący pełnił także funkcję w zarządzie spółki. Pod- kreślić należy, że decyzja wydana została w dniu 30 maja 2001 r., a więc już pod rządami Ordynacji podatkowej. Nie było więc żadnego problemu, aby organ rentowy osobno ocenił sytuację prawną skarżącego w zakresie zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 1998 r. - jako wspólnika spółki z o.o. do którego należy stosować art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - i osobno w zakresie zobowiązań po- wstałych po 1 stycznia 1998 r. - jako członka zarządu - na podstawie art. 116 Ordy- nacji podatkowej. Organ rentowy zaniechał jednak takiego rozróżnienia, ograniczając się do wywodzenia odpowiedzialności skarżącego wyłącznie w odniesieniu do jego 11 statusu jako wspólnika spółki z o.o. Zastosowanie zaś art. 116 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności wspólnika spółki kapitałowej jest całkowicie wadliwe i nie znaj- duje uzasadnienia w tej Ordynacji. Skarżący podkreślił również, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w tym zakresie organy podatkowe, określające zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe (składkowe) były zawsze zobowiązane rozpatrzyć czy nie zachodziła przesłanka ujemna ustanowienia takiej odpowiedzialności, określona w tym przepi- sie, zgodnie z którą organ podatkowy miał obowiązek odstąpić od orzeczenia takiej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno- ekonomiczne. Sąd Apelacyjny w skarżonym wyroku pominął cał- kowicie powyższą okoliczność podnoszoną w toku postępowania i nie zwrócił uwagi, że w uzasadnieniu decyzji organu rentowego brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 386 § 6 k.p.c. ocena prawna i wskazania co do dalszego postę- powania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji wiążą zarówno sąd, któremu sprawa została przekazana, jak i sąd drugiej instancji, przy ponownym roz- poznaniu sprawy. Nie dotyczy to jednak wypadku, gdy nastąpiła zmiana stanu praw- nego. Rozpoznając po raz pierwszy sprawę w wyniku apelacji od wyroku Sądu Okrę- gowego, Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 29 września 2004 r. stwierdził, że prze- słanką odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych (składko- wych) podatnika (płatnika składek) jest uprzednie wydanie przez organ rentowy de- cyzji ustalającej zobowiązanie podatnika (płatnika). Rozpoznając sprawę ponownie Sąd Apelacyjny stwierdził w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z dnia 23 grud- nia 2007 r., że nie podziela tego poglądu prawnego i rozstrzygnął sprawę meryto- rycznie, przyjmując, iż uprzednie wydanie przez organ rentowy takiej decyzji nie jest niezbędne. Zdaniem skarżącego to rażące naruszenie przepisów postępowania pro- wadziło do naruszenia prawa materialnego (art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 332 Ordynacji podatkowej) i w sumie powoduje, iż wyrok jest błędny i powinien zostać uchylony. Co się tyczy konsekwencji prawnych naruszenia art. 386 § 6 k.p.c. Sąd Najwyższy podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyż- 12 szego z 11 stycznia 2001 r., I PKN 183/00 (OSNAPiUS 2002 nr 17, poz. 411), że jego naruszeni wskutek nieuwzględnienia ocen wiążących przy ponownym rozpo- znaniu sprawy nie przekreśla możliwości uznania przez Sąd Najwyższy wyroku za odpowiadający prawu (art. 39814 ). Przemawiają za tym poniższe argumenty. Odnośnie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 1998 r., a więc na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Sąd Najwyższy przyjął, że warunkiem niezbędnym orzekania o odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika jest, aby zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie do zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne), w związku z którym powstała zaległość podatkowa (zale- głość z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne), było orzeczenie o tym w odręb- nej decyzji organu podatkowego. Skarżący powołuje się na to orzeczenie (wyrok z dnia 25 maja 2005 r., I UK 265/04) jednak niezasadnie przyjmuje, jakoby - zdaniem Sądu Najwyższego - w każdym przypadku warunkiem przeniesienia odpowiedzialno- ści za zobowiązanie podatkowe było uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji ustalającej zobowiązanie płatnika. W powołanym wyroku Sąd Najwyższy wyraźnie stwierdził, że zawarta w nim teza odnosi się do osoby trzeciej, którą był nabywca majątku podatnika. O wymienionej kwestii będzie jeszcze mowa poniżej, w tym miej- scu należy ustosunkować się najpierw do stanu prawnego po dniu 1 stycznia 1998 r. Z mocy art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podat- kowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast w przedmiocie zaległo- ści podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej (po 1 stycznia 1998 r.) stosuje się przepisy tej ustawy. Stosownie do art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W myśl jego § 2, postępowanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte między innymi przed upływem terminu płat- ności ustalonego zobowiązania. Przytoczona regulacja prawne nie uzasadnia jednak stanowiska, że dla zastosowania odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograni- czoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości składkowych spółki niezbędne jest uprzednie wydanie decyzji organu rentowego ustalającej zobowiązanie płatnika skła- dek. Zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne powstają z mocy samego prawa wskutek spełnienia przesłanek objęcia ubezpieczeniem społecznym. Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych określają wysokość składek i 13 sposób ich obliczania, terminy i sposób uiszczenia obowiązkowych składek, dokony- wania korekty i inne kwestie. W tym kontekście zrozumiałe jest, że ustawa ta (art. 32) w zakresie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne odsyła, w przed- miocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, do art. 108 Ordynacji podatko- wej jedynie w zakresie przepisów § 1 i § 4. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Drugi natomiast dotyczy egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ustawa systemowa nie odsyła natomiast do § 2, który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed - między innymi - upływem terminu płatności ustalonego zo- bowiązania oraz dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania po- datkowego. Jak wskazano, zarówno termin płatności, jak i wysokość zobowiązania podatkowego (obowiązku składkowego), wynikają z przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący i okre- ślają zobowiązanie podatkowe płatnika składek, w danym wypadku „A.” Spółki z o.o. O odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy organ rentowy orzekł w decy- zji z dnia 30 maja 2001 r. Decyzja wskazuje wnioskodawcę jako jej adresata, określa podstawę prawną jej wydania, zakres zobowiązania podatkowego (zaległości skład- kowych), zawiera uzasadnienie, określa tryb odwoławczy oraz została podpisana przez naczelnika Wydziału Realizacji Dochodów Oddziału ZUS w K. Skarżący ma rację wskazując na mankamenty decyzji w zakresie powołania podstawy prawnej oraz jej uzasadnienia, jednak - zdaniem Sądu Najwyższego - nie czyni to decyzji nieważną i nie ma wpływu na ustalenie zakresu odpowiedzialności podatkowej wnio- skodawcy. Mankamenty te dotyczą powiązania art. 332 Ordynacji podatkowej z jej art. 108 oraz określenia wnioskodawcy wyłącznie jako wspólnika spółki, podczas gdy był on - wedle ustaleń Sądu - nie tylko wspólnikiem, ale również członkiem zarządu spółki. Nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady, że eg- zekucja zobowiązania wynikająca z decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki może zostać wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ rentowy powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadło- 14 ści spółki z tego powodu, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Organa podatkowe są władne wykazywać bezsku- teczność egzekucji z majątku spółki za pomocą wszelkich dowodów potwierdzają- cych niemożność zaspokojenia (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06). Skarżący podniósł, że jeszcze przed wydaniem postanowienia przedstawił organowi rentowemu listę należnych wierzytelności, wystarczających na pokrycie całej kwoty zobowiązania, pominął jednak, że Sąd Rejonowy w Częstochowie w uza- sadnieniu postanowienia z 3 listopada 2000 r. o umorzeniu postępowania upadło- ściowego między innymi wskazał, że syndyk dysponuje majątkiem w postaci udzia- łów i wierzytelności Biura Handlu Spożywczego Spółki z o.o. w W. na łączną kwotę 485.655,61 zł, jednak majątek ten nie wystarcza nawet na pokrycie zaległych kosz- tów postępowania upadłościowego, gdyż do chwili obecnej (data wydania postano- wienia) wpłynęła jedynie oferta zakupu wierzytelności za kwotę 2.000-4.000 zł i nie ma gwarancji sprzedaży tych wierzytelności za kwotę wyższą niż zaoferowano. Stosownie do art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ po- datkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji prawnej odpowiadającej temu przepisowi. Przepis art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych miał zastosowanie również do sytuacji z art. 47 ust. 2 tej ustawy dotyczącej odpowiedzialności wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki z tytułu podatków i zobo- wiązywał organ podatkowy do rozważenia, czy przeniesienie odpowiedzialności po- datkowej nie naruszy zasad współżycia społecznego. Jednak ocenie tej, w myśl po- wołanego przepisu, podlegają fakty podane przez samego podatnika na obronę przed przeniesieniem odpowiedzialności. Ani przed organem rentowym, ani w toku procesu wnioskodawca nie wskazywał okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Również na gruncie prawa administracyjnego (podatkowego) obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia okre- ślonych okoliczności, spoczywa na stronie, która z tego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne. Z przytoczonych motywów, skora skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedli- wionych podstaw, na podstawie art. 39815 należało orzec o jej oddaleniu. ========================================